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稅務處罰 如何適用行政處罰法

時間:2016-08-30 09:28 來源:江蘇省無錫地稅局稽查局 作者:江蘇省無錫地稅局 點擊:

  對于情節輕微的違規行為,應體現審慎性原則和合理適度原則


  稅務稽查在實施行政處罰時,對于情節輕微的違規行為,應如何合法、合理、合適地適用行政處罰法?本文給出了兩大原則和五種情形的具體處理方式。


  行政處罰作為國家法律責任制度的重要組成部分,是行政機關依法管理的重要手段之一。當前稅務稽查中行政處罰定性難、執行難的問題較為突出,如何實現行政處罰法在稅務稽查中的協調適用,尋求合法、合理、合適的稅務稽查處理路徑,本文結合具體案例從法律應用層面展開探討。


  一個稅務處罰遭納稅人質疑


  江蘇省某房地產開發公司2014年繳納各項地方稅收約1000萬元,其中營業稅約600萬元。2015年6月,某地稅務機關對這家企業實施稅務稽查,發現企業因財務人員對稅收政策理解錯誤,導致對部分計入“其他應付款”科目的240萬元預收定金未及時申報繳納營業稅。經過進一步核實,稅務機關作出處理決定,要求該企業補繳營業稅約12萬元,并追繳相應的滯納金,同時根據稅收征管法第六十四條規定,對追繳稅款處以50%的罰款,合計約6萬元。


  對于被要求補繳稅款的處理決定,企業無異議,及時將應繳稅款和滯納金補繳入庫,但對于因政策理解有誤造成的未繳營業稅款,認為稅務機關不應再處以罰款。原因有兩點。一是對于這筆合計240萬元的預收定金,企業已經在財務賬目上記錄,只是因為對稅收政策理解有誤而將其計入了“其他應付款”科目,未及時按預收賬款申報營業稅,并非主觀故意的偷稅行為。二是企業年繳納營業稅約600萬元,這筆未繳稅款約12萬元,僅占應納營業稅額的2%左右,且已按稅務機關要求繳納入庫,屬于情節輕微并已經及時補救的行為。根據我國行政處罰法第二十七條第二款之規定,即違法行為輕微并及時糾正,沒有造成危害后果的,不予行政處罰。因此,稅務機關應考慮企業的上述情況,不再給予行政處罰。


  如何把握需要兼顧幾項原則


  這家企業的質疑有沒有道理?稅務機關該如何應對?稅務機關在實施稅務行政處罰時,對于情節輕微的違規行為,如何適用行政處罰法的相關規定作出判定?這些問題,在征管實踐中屢見不鮮,往往也是征納爭議的焦點。筆者認為,回答這些問題,需要從以下幾個方面綜合考慮。


  貫徹行政處罰法的立法宗旨,體現審慎性原則。


  行政處罰法第五條規定,實施行政處罰,糾正違法行為,應當堅持處罰與教育相結合,教育公民、法人或者其他組織自覺守法。我國實施行政處罰的主要目的有三條,分別是通過對違反義務者的懲罰,確保納稅義務得到履行,從而維護行政管理秩序;通過制裁違法者,確保公民、法人和其他組織的合法權益以及公共利益免受違法者的侵犯;通過行政處罰,進行教育警示,預防和減少違法犯罪行為的發生??梢?,從上述目的出發,才能堅持行政處罰的正確方向,防止行政權的濫用。


  把握從輕、減輕或免于處罰的執法尺度,體現合理適度的原則。


  作為對違反行政法義務的制裁手段,實施行政處罰時必須判斷其是否具備可罰性,并按照行政處罰法之“過罰相當原則”,判斷罰與不罰的界限,以及處罰方式和處罰幅度。對照行政處罰法第二十七條的相關規定,筆者認為,把握這一原則,稅務稽查人員在稽查工作中應注意以下幾種情形的適用。


  ◎主動消除或者減輕違法行為危害后果的情形。


  當事人在什么條件下應受到行政處罰,我國行政處罰法的原則是,只要當事人違法事實成立,就應受到行政處罰。因此,和刑事犯罪行為相比,違法行為的后果是否存在,在適用行政處罰方面并不具有決定性的作用。但對于那些要求“以一定后果為處罰前提”的違法行為來說,當事人如果主動采取措施消除或者減輕違法后果,避免了違法行為的危害性,也可以適用不予處罰的規定。實踐中主要有以下情形:(1)在稅務機關通知檢查前,納稅人已經自行糾錯,補繳稅款、滯納金的。(2)在稅務機關通知納稅人自查的過程中,納稅人自行補繳稅款、滯納金的,且補繳的稅款不是采用稅收征管法第六十三條所述的偷稅手段形成不繳或少繳的。這些情形,均屬于稅務機關并沒有真正掌握納稅人稅收違法行為的確切證據時,納稅人主動自查并補繳稅款和滯納金的行為,可適用不予處罰的條款。


  試想,如果規定納稅人在自查補稅后還要被稅務機關行政處罰,納稅人自查自糾的良好意愿必然會受到打擊,有些人甚至會生發隱瞞稅收違法行為的僥幸心理。當一個法律不能引導人們從善,反而誘使其從惡,說明此法律不是良法,而良法才是善治的前提。


  ◎屬于法律規定“可以”處罰的情形。


  這是稅務機關自由裁量權的具體適用問題。在實踐中主要有以下3種情形。(1)納稅人確有證據證明存在客觀原因,對某些具體經濟行為造成影響,導致少繳、錯繳、延遲繳納稅款的,如國土部門未能按照合同約定時間交付出讓土地,導致企業未及時繳納城鎮土地使用稅。(2)某些全額預算的事業單位存在的非主觀意愿性涉稅問題。比如受行政處罰的資金需要由財政部門負擔,處罰會造成額外的財政負擔等。對于此類情形,考慮納稅人少繳稅款有客觀因素影響,主觀故意性不強,經稅務機關重大事項集體審議確認的,可考慮免予行政處罰。(3)稅務機關在稅務檢查中按照稅收征管法第三十五條規定,采用核定手段補征稅款的。


  ◎其他依法從輕或者減輕行政處罰的情形。


  此類情形,在稅收管理中可以從以下幾方面把握:一是無主觀違法意愿,僅是對稅收政策理解和適用上存在偏差;二是事后積極配合稅務機關檢查,如實提供資料,對檢查發現的涉稅違法問題愿意及時改正,補繳相應稅款。在具體實踐中,下列情況可以予以考慮:(1)行政審批、備案手續不符合規定,但業務實質是符合稅收實體法規定的(例如享受某些稅收優惠政策的情形),且納稅人能及時改正的。(2)稅法與會計有差異,納稅人財務處理正確,且一直未按稅法規定調整計稅依據并申報納稅的。(3)納稅人在財務上已做相應處理,但確有證據證明是因為不了解稅法造成的納稅義務判斷錯誤或適用稅種、稅目或稅率申報錯誤的。


  ◎違法行為輕微并及時糾正不予行政處罰的情形。


  在執法實踐中可以具體掌握如下:查補稅款總額占納稅人被檢查期間應繳稅款總額較小,且納稅人及時將稅款和滯納金足額補繳入庫;扣繳義務人已經履行主要扣繳義務,應扣未扣稅款總額占被檢查期間應扣繳稅款總額較小,扣繳義務人及時將少扣稅款補扣入庫的;上述行為經稅務機關集體審議認為是違法輕微的。


  ◎一事不再罰的情形。


  行政處罰法第二十四條規定,對當事人的同一違法行為,不得給予兩次以上罰款的行政處罰。也就是一事不再罰原則。這個原則在稅務執法中的具體適用可以從以下方面掌握,即某一稅務機關(如國稅局)對某納稅人同一時期同一應稅事項涉及稅種,已經作過具有法律效力的處罰,則其他稅務機關(如地稅局)不得再次對該納稅人同一事項涉及的其他稅種給予罰款的處罰。


  回到本文開頭提及的案例,綜合考慮上述分析,對于當事納稅人該如何作出合法合理的稅務處理決定,想必大家心中已經有了答案。


  行政處罰不能單純以懲戒為目的和歸屬。在稅務稽查中,準確適用行政處罰法,貫徹合理適當原則,堅持審慎性判斷,有助于達到處罰與教育相結合,化解執法矛盾,保障法律實施,提升納稅人稅法遵從度的目的。


  作者:首批全國稅務領軍人才,江蘇省無錫地稅局稽查局干部


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